מתי תגמולי ביטוח פטורים מתשלום מס?

ע"א  3721/12 תופאפ תעשיות נגד פקיד שומה

בית המשפט: העליון

פסק הדין ניתן ביום: 27/4/2014

על ידי כב' השופטים: המשנָה לנשיא מ' נאור, א' רובינשטיין וד' ברק-ארז

עניינו של פסק הדין: האם תגמולי ביטוח חייבים במס או פטורים ממס? ואם קמה חבות במס – האם היא במס הכנסה, במס רווח הון, או, שמא, במס שבח? האם מיסוי תגמולי הביטוח אינו פוגע באפשרות הכלכלית של המבוטח לשקם את הנכס שניזוק?

רקע: המבוטחת, שהיא המערערת בתיק שבנדון, יצרנית מוצרי תפוחי אדמה ומוצרי מזון קפואים אחרים שקיבלה הטבת מס להקמת מפעל בבאר טוביה, על-פי חוק לעידוד השקעות הון, תשלום מס בשיעור של 25% לתקופה בת 7 שנים (משנת 1999 עד לשנת 2005) בגין חלק מהכנסות המפעל. הובהר באישור כי הטבת המס לא תחול על הכנסות הנובעות משירותי קירור, שאינם משמשים לייצור מוצרי המפעל.

ביום 3.12.2004 פרצה שריפה במפעל בבאר טוביה אשר בעקבותיה קיבלה המבוטחת תגמולי ביטוח, בסך של 82,235,000 ₪ בגינם  הגישה דיווח על רווח הון ושילמה למס הכנסה מקדמת מס בסך של 3,686,646 ₪.

במהלך שנת 2005 החליטה המבוטחת לוותר על שיקום המפעל, בשל חוסר כדאיות כלכלית שנבע מעודף כושר ייצור בענף. חלף זאת, הקימה המבוטחת מרכז קירור לוגיסטי ששירותיו הושכרו לכל דורש. בתי הקירור שנפגעו בשריפה הוקמו מחדש ובתי קירור חדשים נוספים נבנו. כן המשיכה המבוטחת את פעילותה בתחום הטוגנים, למרות שהמפעל לא שוקם.  

המחוזי קבע, כי המבוטחת התעשרה כתוצאה מקבלת הפיצוי מחברת הביטוח. מאחר שהפיצוי ניתן בגין נכסי הון שניזוקו, הרי שלפי הכלל בדבר "דין הפיצוי כדין הפרצה" יש לסווג את הפיצוי כהכנסה המצמיחה רווח הון וכי קבלת הפיצוי מהווה "מכירה" כמובנה בסעיף 88 בפקודת מס הכנסה. המחוזי דחה את הטענה שבתי הקירור "שוקמו" וקבע שאף אם בתי הקירור "נבנו מחדש", הרי שמדובר בהקמה של מבנים חדשים ולא בשיקום של מבנים שניזוקו.

לגבי הפעילות בשנת 2005, קבע המחוזי, כי לנוכח ההחלטה לא לשקם את המפעל, "חדל המפעל בבאר טוביה לפעול בייצור טוגנים קפואים והפך לכל היותר "'מרכז קירור לוגיסטי'". על כן, לא עמדה המבוטחת בתנאים לקבלת הטבת מס בשנת 2005.

בית המשפט העליון דחה את הערעור וקבע, כי המבוטחת חייבת בתשלום מס בגין תגמולי הביטוח במקרה הנדון.

מתוך פסק הדין:

"ראשית, טענה המערערת כי בניגוד לקביעת בית המשפט, בתי הקירור שנהרסו נבנו מחדש.

..

טענה זו הועלתה כאמור בפני בית המשפט המחוזי ונדחתה.

...

אני סבורה שצדק בית המשפט בקובעו שבניית גג וקירות משמעותה הקמתו של מבנה חדש, בהבדל מהמבנה הישן שנהרס. זאת ועוד, לא הוכח כלל כי תשתיות המבנה אכן נותרו על כנן, ... לא מצאתי אפוא לשנות בעניין זה ממסקנתו של בית המשפט.

שנית, טענה המערערת כי שגה בית המשפט המחוזי בכך שקבע שאין היא זכאית לשיעור מס מוטב בגין הכנסותיה מהמפעל המאושר בשנת 2005. ... לא יכולה המערערת לדרוש הטבות מס בשל פעילות קירור כשלעצמה, וגם אין היא יכולה לדרוש את ההטבות בגין פעילות קירור של טוגנים, כאשר היא בעצמה פסקה מלייצרם. מכאן, שיש לדחות גם את טענת המערערת באשר לזכאותה להטבות מס."

"השאלה שבמרכזו של ערעור זה ואשר אליה התייחסו רוב טענות המערערת עניינה, כאמור, החבות במס של הפיצויים שנתקבלו מחברת הביטוח. מורכבותו של המקרה נעוצה בשניים. ראשית, בעובדה שהמיסוי כאן הוא של פיצויים המשולמים בשל אירוע שבו ניזוק נכס, בענייננו – שריפה. מתעוררת השאלה, האם אירוע נזק בכלל ושריפה בפרט, הם אירועים אשר בגינם ישנה חבות במס. שנית, בכך שהנכס שניזוק הוא מפעלהּ של המערערת. באופן אינטואיטיבי, מסווג מפעל כחלק מהמקרקעין שעליהם הוא בנוי והציפייה הטבעית היא שבגין נכס מקרקעין תצמח חבות במס שבח. אולם, על-פי שומתו של המשיב, אשר אושרה בפסק-דינו של בית המשפט המחוזי, החבות היא במס רווח הון."

"ניתן לסכם אפוא כי פיצויים המשולמים מחברת ביטוח בשל קרות אירוע ביטוח לנכס – ככלל, חייבים במס. סיווג הפיצויים כהכנסה הונית או כהכנסה פירותית משליך על סוג המס שבו יחובו הפיצויים – מס רווח הון או מס הכנסה (בהתאמה). עם זאת, כלל זה אינו ממצה את כלל ההסדרים החלים על מיסוי פיצויים. ראשית, יש לציין את הוראת סעיף 3(א) לפקודת מס הכנסה, הקובעת כי "סכום שהגיע לידי אדם על פי ביטוח מפני הפסד רווחים יבוא בחשבון לקביעת רווחיו או הכנסתו." מדובר אפוא בסעיף מקור מפורש שלפיו יחובו פיצויים ששולמו בגין אובדן רווחים, כגון, למשל, בשל נזק למלאי (ראו: א' צוקרמן "שיפוי מכוח חוזה ביטוח נכסים או: הכל אודות הוראת סעיף 32(5) לפקודה" מיסים כו/6 (2012), א-49, א-51 (להלן – צוקרמן, שיפוי מכוח ביטוח)). שנית, ישנם הסדרים הקשורים בנכסי הון, שנועדו לטפל במקרים שבהם מבקש הנישום לתקן את הנכס שניזוק או להחליפו בנכס חדש. תשלום מס בגין הפיצויים עשוי להוביל לכאורה לכך שלא ייוותר בידי הנישום סכום מספק לשם כך. אולם, בפקודת מס הכנסה קבועים שני הסדרים שנועדו לפתור בעיה זו."

"שחלוף נכסים

כאמור, במקרה של נזק – חלקי או מלא – לנכס, עשוי הנישום לבקש להחליפו בנכס חדש. פעולת הרכישה של נכס חדש חלף נכס קודם מכונה בדיני המס שחלוף נכסים. מנגנון שחלוף הנכסים מאפשר לנישום לדחות את חבות המס למועד מאוחר יותר, כך שמתאפשר לו להשתמש במלוא התמורה שהתקבלה – בין אם ממכירת הנכס, בין אם רק הפיצוי שהתקבל בגין הנזק שנגרם לו – לשם רכישת נכס חדש. לא נראה שיש מניעה עקרונית למכור את שרידי הנכס שניזוק ככל שישנם ולהשתמש בתמורה מהם, לצד הפיצוי שנתקבל, לשם רכישת הנכס החדש."

"כך, במקרה של מבוטח המקבל פיצויים ומשתמש בהם לשם רכישת נכס חדש בתנאי הסעיף, הוא זוכה לעמוד בדיוק במצב שבו היה אילולא התרחש הנזק. אדגיש כי ככל שלא שימש כל סכום הפיצויים לשם רכישת נכס חדש, הרי שהנישום לא ייהנה מדחיית מועד תשלום המס לפי סעיף 96 בגין החלק שבו לא נעשה שימוש, אך גם לא יצטרך להתמודד עם הבעיה שהוצגה בפנינו, של העדר יכולת לרכוש נכס חדש בשל המיסוי."

"שיקום נכס שניזוק

אפשרות אחרת העומדת בפני הנישום היא שיקום הנכס שניזוק. הוצאות שיקום הן בבחינת "החזרת המצב לקדמותו" ומטרתן לשמור על הקיים (א' רפאל מס הכנסה כרך ראשון 495 (מהדורה רביעית, 2009) (להלן – רפאל מס הכנסה כרך ראשון)). אין הן יוצרות שיפור מתמיד בנכס, קרי הן אינן משביחות אותו. הוצאות השבחה, יש לציין, אינן מותרות בניכוי (סעיף 32(4) בפקודת מס הכנסה). הוצאות שיקום מותרות בניכוי לפי סעיף 17(3) רישא בפקודת מס הכנסה, המתיר תיקונים "

סכומים שהוצאו לתיקונים של חצרים, מוצבה או מכונות, ששימשו בהשגת ההכנסה [...]" (להרחבה, ראו: ע"א 43/61 מרכז החמצן בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד טו 2512 (1961))."

"יוער בהקשר זה כי ה"פטור" שמוענק לפיצויים אינו מוחלט. הוא מוגבל אך ורק לחלק מן הפיצויים שאכן הוקדש לשיקום הנכס, דהיינו בגובה הוצאות השיקום אשר לא הותרו לאור הוראת סעיף 32(5). ככל שסכום הפיצוי עולה על ההוצאות שהוצאו, הרי ש"עודף" זה נחשב רווח הון, אשר חייב במס רווח הון."

"נישום המוותר על שיקום הנכס או על שחלופו

עולה השאלה, מה דינם של פיצויים במקרה של אי נקיטת כל פעולה אשר יש לה קשר עם הנכס שניזוק – דהיינו כאשר הנישום מוותר הן על שיקום הנכס, הן על שחלופו. האם פיצויים אלה יחשבו כהכנסה חייבת? ככל שמדובר בפיצויים בשל נזק למלאי, הרי שכאמור מדובר בפיצוי פירותי אשר יחוב במס הכנסה. אולם, במקרה של פיצוי בשל נזק לנכס הון, האם יחובו הפיצויים במס רווח הון?

עמדתה של המערערת היא בשלילה. נימוקים מספר בפיה לתמיכה בעמדה זו. ראשית הפנתה המערערת לפסק דינו של השופט ע' פוגלמן בע"א 8863/07 ב.מ. כרפיס דדו בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה (28.3.2010) (להלן – עניין כרפיס דדו), שם נקבע, כך לטענתה, כי פיצוי נזיקי אינו חב במס. המערערת הסתמכה על הציטוט הבא מפסק הדין:

"קרות הנזק אינו מהווה "מכירה" החבה במס; וכמוה אין הפיצוי המשולם, שנועד להשיב את הניזוק למקום שבו היה טרם שארע הנזק, מהווה תמורה לה (ראו ע"א 1694/92 חברת אול שירותים נ' מושיץ, פ"ד מט(2) 397, 410 (1995); אהרון יורן "מיסוי פיצויי נזיקין" מיסים ב(4) א-14 (1988); כך גם נקבע, בהתייחס לפיצויים נזיקיים, בהוראות המקצועיות של רשויות מע"מ, ראו משה שקל, יניב שקל ואופיר לוי "דינם של פיצויים בגין נזק לעניין החבות במס ערך מוסף, מיסים יז(1) א-44, א-48). בשני המקרים מדובר בפעולה המנותקת ממהלך העסקים העיקרי של העוסק, והתמורה המשולמת בגינה אינה תמורה בגין נכס המהווה חלק מן הפעילות העסקית, אלא היא נועדה לרפא פגם שנפל בנכס, ולהשיבו למצבו, קודם שנפל הפגם, ולו מן הבחינה הכלכלית" (שם, פסקה 25).

נראה לי כי הדברים הוצאו מהקשרם. עניין כרפיס דדו עסק בחבות במע"מ ולא בחבות במס רווח הון, שני מיסים שונים בתכליתם שאין בהכרח לגזור מהם גזירה שווה. אף אם אין חבות במע"מ בגין פיצוי נזיקי, אין הדבר מצביע בהכרח על העדר חבות במס רווח הון. כמו כן, הגדרות "מכירה" בשני החוקים שונות הן. מה שלא פחות חשוב, הדברים נאמרו כחלק מהצגת טענה נוספת של המערערת באותו מקרה, שהושארה בסופו של דבר לעת מצוא (ראו הסיפא לפסקה 25 בהמשך לציטוט המובא). על כן, אני סבורה שלא ניתן ללמוד מעניין כרפיס דדו לענייננו.

נפח ניכר מהודעת הערעור של המערערת תפס המשפט המשווה. המערערת הפנתה לדין ההודי ולדין האמריקני לשם חיזוק טענתה שקבלת פיצוי נזיקי אינה "מכירה" החייבת במס רווח הון. לא מצאתי מקום להסתמך על דין זר בהחלטתי. דיני המס משתנים ממדינה למדינה. הגדרת "מכירה" בחקיקת המס הישראלית אינה זהה להגדרות במדינות אחרות, ובאותה מידה – כפי שיפורט להלן – לא ניתן לגזור גזירה שווה גם מהגדרת "מכירה" בחוקי מס אחרים בדיני המס בישראל, לנוכח ההבדלים בין ההגדרות.

בספרות – שגם אליה הפנתה המערערת – הובעה העמדה שאין צומחת חבות במס רווח הון, מן הטעם שאין מדובר בפעולת מימוש של נכס הכלולה בהגדרת "מכירה" לעניין רווח הון.."

"אין חולק שקרות הנזק וקבלת הפיצוי בגינו מהווים סוג של מימוש של הנכס, למצער של אותו חלק של הנכס שניזוק. הנזק גרם להפחתת שווי הנכס ובעת מכירת יתרת הנכס, תתקבל תמורה נמוכה מהתמורה שהייתה מתקבלת מהמכירה אילולא התרחש הנזק. קבלת העמדה שאירוע נזק אינו חב במס רווח הון תוביל לכך שהתמורה שנתקבלה כשיפוי מחברת הביטוח לא תמוסה לעולם. כפי שציין בית המשפט המחוזי, זוהי "התעשרות" של הנישום, אשר לא קיים פטור בחוק ממס רווח הון לגביה (והשוו, לעניין זה, להוראת סעיף 9(7) בפקודת מס הכנסה, שאליה הפניתה המשיבה ואשר נקבע בה באופן מפורש פטור בגין פיצויים המשולמים עקב מוות או חבלה). בשל העדרו של פטור כאמור, עשתה המערערת כל מאמץ בנסותה לשכנע את בית המשפט כי קבלת תקבולי ביטוח כלל אינה מהווה הפקת רווח הון, כך שהשיפוי בגובה של כ-50,000,000 ש"ח שקיבלה יוחרג מתחולת פרק ה' לפקודה ויופטר ממס רווח הון כתוצאה מכך. אין בידי לקבל את פרשנותה זו של המערערת."

"ככלל, פיצויים המשולמים על-ידי חברת ביטוח חייבים במס. עם זאת, ישנם הסדרים שונים בפקודת מס הכנסה המאפשרים לנישום לבצע פעולה של שחלוף נכסים או לשקם את הנכס שניזוק, תוך שימוש במלוא הכספים ששולמו כפיצויים, או במקצתם. הסדרים אלה כוללים מנגנונים של דחיית מועד חבות המס או פטור (חלקי או מלא) מחבות מס בגין הפיצויים, לצד אי הכרה בהוצאות שהוצאו לשם כך."

"מיסוי פיצויים בגין נזקי רכוש שנגרמו למקרקעין

נושא מיסוי פיצויים בגין נזק רכוש שנגרם למקרקעין, מעורר, כאמור, קושי. קושי זה יסודו בהגדרה הממעטת של "נכס" הקבועה בסעיף 88 בפקודה ואשר לפיה נכס, לצורכי הפרק של מיסוי רווחי הון, אינו כולל "זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור" (ההדגשות הוספו – מ.נ.)."

"אני סבורה שהשאלה האם יכול מחובר לשנות את סיווגו היא שאלה מורכבת. מהדיון בספרות משתמעת עמדה חיובית בשאלה (שם, בעמ' 127; הדרי מיסוי מקרקעין, בעמ' 162). שאלה זו מתחדדת במיוחד במקרים של נזק הנגרם למחובר – בדומה למקרה דנן, שבו ארע הנזק עקב שריפה – שבהם כל שנותרו מן המחובר הם שרידים, והמחובר איבד מייעודו המקורי ואינו יכול לתפקד עוד כמבנה. עם זאת, ניתן לטעמי להשאיר שאלה זו בצריך עיון, שכן ממילא לא מתקיים בענייננו השלב השלישי – לא מדובר ב"מכירה" לפי חוק מיסוי מקרקעין."

"סיכומם של דברים – פיצויים המשולמים בשל אירוע נזיקי חבים במס רווח הון ולא במס שבח. מס רווח הון משולם בפועל בעת קבלת הפיצויים רק אם הנישום נמנע מלבצע שחלוף נכסים או מלשקם את הנכס שניזוק. תוצאה זו מביאה לתשלום מס אמת ומתיישבת עם תכלית החקיקה. מנגד, אם הנישום מבקש לשקם את הנכס תוך שימוש בכספי הפיצוי, אין הוא נמצא בחסרון כיס שאינו מאפשר לו לשקם את הנכס."

"המערערת קיבלה פיצויים בסך 49,500,000 ש"ח בגין נזק שנגרם למפעלהּ, הן למבנים, הן לציוד. נציין כי לא הוברר בפני בית המשפט המחוזי האופן שבו חולק סכום זה בין הציוד (המהווה מיטלטלין) לבין המפעל עצמו. בא-כוח המערערת הסביר בדיון בפנינו כי "למפעל מחוברים מכונות" וכן "ציוד אחר שניתן היה לפרק ולמכור" (פרוטוקול מיום 15.1.2014, בעמ' 3, ש' 12, 34). מכל מקום, לחלוקה זו נפקות שולית לאור הכרעתי כי גם פיצוי בגין נזק למפעל מצמיח חבות במס רווחי הון. משהחליטה המערערת לוותר על הקמתו מחדש של המפעל ומשנמנעה מלהשתמש בהסדרים של שיקומו או של שחלופו של הנכס תוך הקמתו מחדש, הרי שנותרו בידיה פיצויים אשר לא שמשו אותה להקמת הנכס שניזוק. לאור זאת, פיצויים אלה חייבים במס רווח הון ואין לה מה להלין על כך שאין בידיה די כסף לשיקום, הואיל ותוצאה זו נובעת מבחירותיה שלה."

פסק הדין באתר בית המשפט העליון.