פסיקה: עסקת חכירה מחייבת בתשלום מע"מ גם כאשר מדובר בכיסוי לפי פוליסת ביטוח

רתק (מרכז) 4832-12-12 תשעה מיליון (איי די איי חברה לביטוח בע"מ) נ' יוסף מאיר שטרסברג

בית המשפט: המחוזי מרכז-לוד

פסק הדין ניתן ביום: 12/6/2016

ע"י כב' השופט: ד"ר שמואל בורנשטין

עניינו של פסק הדין: האם יש לקבל את ערעורה של חברת הביטוח על פיסקת השלום שחייב אותה לשפות את המבוטח גם בגין תשלום סכום המע"מ אותו שילם לחברת הליסינג בגין חכירה של רכב חלופי?

רקע: חברת הביטוח טענה, כי מדובר באירוע נזיקי וככזה אינו חייב במע"מ.

בית המשפט דחה את הערעור

מתוך פסק הדין:

"ניסוח הוראות הסכם החכירה כך שבעקבות האובדן המוחלט לכלי הרכב יראו בחוכר כמי שמימש את האופציה, והוא לפיכך נדרש לשלם את יתרת חובו, לא רק שאינו מלאכותי, אלא דווקא משקף את המהות הכלכלית האמיתית של העסקה; מבחינה כלכלית, העסקה הושלמה עם חתימת הסכם החכירה כאשר בנקודה זו רואה חברת הליסינג שתי אפשרויות בלבד. האחת, שהחוכר ישלם את דמי החכירה וישיב לה בתום תקופת החכירה את כלי הרכב. השנייה, שהחוכר ישלם לה את מלוא התשלומים בגין כלי הרכב, ולא ישיבו לה. האפשרות השנייה מתקיימת בין אם הרכב נותר בידי החוכר ולפיכך אינו מוחזר לחברת הליסינג ובין אם הרכב ניזוק באובדן מוחלט או נגנב, וממילא אין באפשרותו להחזירו לחברת הליסינג. זו מהותה של העסקה.  

יתר על כן, צודקת חברת הליסינג וצודקת רשות המסים כי מדובר בהסכם שחברת הביטוח אינה צד לו, ולפיכך יש לפרשו על פי אומד דעתם של חברת הליסינג והחוכר בלבד. לא נתבררה בפני השאלה האם יש בידי חברת הביטוח הכוח לגרום לשינוי תנאי ההסכם או לשנות את ניסוחו, כגון בסירובה לבטח כלי רכב המצויים תחת הסכם ליסינג שעה שהחוכר הוא הרשום כבעל הפוליסה וחברת הליסינג בגדר מוטבת בלבד, ובעמידתה על כך שחברת הליסינג היא שתהא רשומה כבעלת הפוליסה. מכל מקום, בין אם הכוח מסור בידה ובין אם לאו, התוצאה אינה משתנה. במקרה האחד היא כלל אינה צד להסכם שתנאיו ונוסחו נכפים עליה ולפיכך לאומד דעתה אין כל משקל. במקרה האחר, בהשלימה עם תנאיו ונוסחו של ההסכם, אין היא יכולה לבוא כנגדו בטרוניה.

עוד לא הובררה השאלה האם בפועל כספי הביטוח גבוהים או נמוכים מהתמורה שעל החוכר לשלם לחברת הליסינג במקרה של אובדן מוחלט. כמצוטט לעיל, ההסכם כולל, לכאורה, אך ורק הסדר מפורש למקרה שבו כספים אלה עולים על התמורה, שאזי היתרה תוחזר לחוכר (סעיף 43.4). עם זאת, מיתר הסעיפים הקטנים של סעיף 43 ניתן ללמוד כי החוכר יידרש לשלם את ההפרש בין כספי הביטוח והתמורה החוזית, או לפחות הפרש זה עד לגובה דמי ההשתתפות העצמית (סעיף 43.3). כך או כך, המערכת החוזית בין הצדדים ברורה ומובהקת:  החוכר הוא האחראי המלא והבלעדי לכל הנוגע לביטוח הרכב, ואין מדובר אך ורק בעניין פורמאלי של היותו רשום כבעל הפוליסה. ממילא, המדובר בכספי ביטוח שזכאי להם החוכר, והעובדה כי חברת הליסינג היא המוטבת, כי הפוליסה משועבדת לה, וכי התשלום משולם ישירות אליה, אינה משנה מסקנה זו.

יש גם לתת את הדעת לתוצאה העולה מקבלת עמדת חברת הביטוח, לעומת זו הנובעת מקבלת עמדת חברת הליסינג ורשות המסים. כפי שהבהירה חברת הליסינג, היא ממילא אינה נהנית מכספי המע"מ, אלא גובה אותם מהחוכר ומעבירה אותם כמס עסקאות לרשות המסים. אכן, לחברת הליסינג אינטרס מובהק בהליך זה, אם משום שהיא אינה רוצה לפגוע בלקוח שלה, ככל שעמדת רשות המסים תעמוד על כנה, ואם, וזה ככל הנראה העיקר, משום ההשלכה החשבונאית כפי שתוארה לעיל. החוכר אף הוא אדיש לתוצאות הליך זה, שכן הצדדים הבהירו כי בכל מקרה לא הוא זה שיישא בעלות סכום המע"מ.

יש להניח כי אף חוכרים עתידיים בעסקאות ליסינג לא יפגעו, שכן ברי שחברת הליסינג לא תגבה מהם מס ערך מוסף במידה ויוחלט שחברת הביטוח אינה חייבת להוסיפו לסכום הפיצוי. ה"יריבות" האמיתית בהליך זה היא, איפוא, בין חברת הביטוח ובין רשות המסים. קבלת עמדת חברת הביטוח תביא לכך כי במקום שציבור המבוטחים, בעלי הרכב, הוא שיישא בנטל מס זה (בהנחה שחברת הביטוח תגלגל אותו למבוטחיה בדרך של הגדלת הפרמיה), יישא בו הציבור בכללותו. איני סבור כי זו התוצאה הראויה.

חברת הביטוח מוצאת אחיזה לעמדתה בע"ש 4/88 מזרחי נ' מנהל המכס והמע"מ [פורסם בנבו] (8.7.88). באותו מקרה היה המערער בעל טרקטור שגוייס על פי תקנות שעת חירום (הוראות בדבר רישום ציוד וגיוסו) תשי"ז-1956, ובמהלך גיוסו ניזוק ונפסקו לטובתו פיצויים בעילת רשלנות. בית המשפט פסק כי הפיצוי אינו חייב במס ערך מוסף:

"יחד עם זאת סבורני שלא נתקיים התנאי השני הקבוע בהגדרת מכר והוא שההפקעה תהיה בתמורה. הסכום שנפסק על ידי בית המשפט בפסק הדין לא בא בתמורה על השימוש הכפוי בכלי. אלא מדובר בפיצוי על רשלנותה של המדינה בטיפול בכלי. לשון אחרת, כאשר מדובר על "תמורה" בהגדרת המכר בכל הנוגע להפקעה, חילוט וכו' הכוונה של המחוקק היא לתשלום שבא להוות כעין "מחיר" בגין "הנכס" שנרכש בכפיה. במקרה שלפנינו מה שנרכש בכפיה הוא הזכות לעשית שימוש בלעדי לתקופה מסוימת והסכום שנפסק על ידי בית המשפט בפסק הדין אין לו כאמור קשר לעצם השימוש בכלי והוא לא נמדד לפי הקריטריונים של "שכר ראוי" ליום עבודה של הכלי בתקופה שהשימוש בו נשלל מבעליו. מדובר, על פיצויי נזיקין בגין רשלנות. והפיצוי שנפסק מטרתו היתה להעמיד את המערערת במצב שבו היתה אלמלא הרשלנות בטיפול ולא במצב שבו היתה לו "ההפקעה" לא היתה מתבצעת מלכתחילה.....

טוענת ב"כ המשיב, כי לפי סעיף 7(2) לחוק מע"מ מחיר העיסקה כולל כל הוצאה שעל הקונה להחזירה למוכר, לפי ההסכם. ומהוראה זו היא מבקשת להסיק כי גם פיצויים הם חלק מהמחיר. אין לקבל טענה זו. בלי להכנס לשאלה אם פיצויי נזיקין בגין רשלנות הם בגדר "הוצאה אחרת בביצוע העיסקה" ואם "לפי ההסכם" יכול להתייחס לרכישה כפויה דבר שהוא בעיני לפחות בסימן שאלה גדול, הרי על כל פנים לפני שנכנסים לשאלת הגדרת המחיר, יש לבחון תחילה אם בכלל מדובר ב"עיסקה" וכאמור התשובה לכך היא שלילית, בהעדר יסוד "התמורה" בגין ההפקעה, שהוא תנאי לתחולת הגדרת המכר. באין מכר אין עיסקה ואין חיוב במס".

אכן, הכלל הוא כי פיצוי נזיקי אינו חייב במס, אך כאמור, במקרה שלפנינו אין מדובר בפיצוי נזיקי, אלא בתשלום תמורה במסגרת עסקה רצונית בין חברת הליסינג והחוכר. העובדה כי תשלום התמורה מתבצע באמצעות כספי ביטוח המתקבלים מחברת ביטוח בו ביטח החוכר את הרכב, אינה משנה את אופייה של התמורה. לפיכך, איני סבור שפסק דין מזרחי יש בו כדי לתמוך בעמדת חברת הביטוח.

באותה מידה אינני סבור כי סעיף 7(2) לחוק מע"מ הקובע שמחיר עסקה כולל גם "פיצויים בגין הפרת הסכם שאין עמה ביטול עסקה", יש בו כדי לתמוך בעמדת מי מהצדדים. ראשית, במקרה שלפנינו החוכר לא הפר את ההסכם, אלא קיים את חיוביו. שנית, הסעיף עניינו בתשלומים שנוספו על מנת להמשיך ולקיים את העסקה, ואין זה המקרה שלפנינו (ראה עש (חי') 143/89  מבני פלס בע"מ נ' מנהל המכס והבלו [פורסם בנבו] (18.2.1991))

סופו של עניין - הגעתי לכלל מסקנה כי צדק בית משפט קמא עת קבע שהמדובר בתשלום שמשלמת חברת הביטוח לחוכר, בעל הפוליסה, על פי חוזה הביטוח. על אף שכספי הביטוח משולמים ישירות לחברת הליסינג, אין מדובר בתשלום פיצוי נזיקי לחברת הליסינג, אלא בתמורה שמשלם החוכר לחברת הליסינג במסגרת "עסקה" על פי האמור בחוזה החכירה. תמורה זו חייבת במס ולפיכך כדין הוציאה חברת הליסינג לחוכר חשבונית מס בתוספת מע"מ. משניזוק הרכב והוכרז כ"אובדן מוחלט", מוטלת חובה על חברת הביטוח לשלם לחוכר, בעל הפוליסה, את כספי הביטוח בהתאם לשוויו של הרכב באותו מועד. שווי זה כולל את מרכיב המע"מ, בהיות החוכר אדם פרטי שאינו רשאי לקזז את מס התשומות הכלול בחשבונית שהוצאה לו על ידי חברת הליסינג. משמע כי על חברת הביטוח לשלם לחוכר (באמצעות העברה ישירה לחברת הליסינג) את מלוא כספי הביטוח והיא אינה רשאית להפחית מהם את סכום המע"מ.

אוסיף כי למסקנה זהה הגיע בית המשפט בת"ק 34822-03-11 אלתר נ' שלמה כ.א.ל. בע"מ ואח' [פורסם בנבו] (3.9.2011) אשר קבע כהאי לישנא:

"כפי שכבר צוין, כל הסדר תשלומים, ואפילו זה הלובש צורה טכנית שתכליתה לפשט את מהלכה של העברת הכספים בין הצדדים המעורבים, לא יוכל לשנות את מערך הזכויות והחבויות המשפטיות שבין צדדים אלה. חברת הביטוח חייבת בתשלום דמי הביטוח, כולל מע"מ, לידיו של התובע. כך עולה מהסכם הביטוח, שבגינו נדרש התובע לשלם את מלוא העלות של פוליסת ביטוח מקיף, בצירוף מע"מ. דמי ביטוח אלה משקפים את ערכו של הרכב, על-פי שמאות ביטוחית, במועד הגניבה. התובע, מצדו, חייב לשלם לידיה של נתבעת 1 את אותו חלק מדמי הביטוח שהוא סכומה של יתרת תשלומי החכירה, בתוספת דמי האופציה, כולל מע"מ. כך מתחייב מהסכם החכירה, שהפך עם הגניבה להסכם מכר לכל דבר. את המע"מ גובה העוסק, במקרה זה נתבעת 1, עבור המדינה. זו האחרונה היא הזכאית לו. מדוע זה, אפוא, יונח לחברת הביטוח להותיר סכום זה בידיה, ולחסוך כך בתשלומים שהיא מעבירה למבוטחיה?

... והלא שעבוד איננו פעולה המאיינת את זכותו של המשעבד בנכס, אלא אך מכפיפה את הפועל היוצא של מימוש אותה הזכות לזכותו של בעל השעבוד. הנה כי כן, שוב לא יכול להיות ספק, כי נתבעת 2 ראתה גם היא בהעברתו של התשלום לידיה של נתבעת 1 אקט טכני בלבד, שאיננו גורע מזכאותו של התובע, בכל הנוגע למערך היחסים שבינו לבין נתבעת 2, לתגמולים ששולמו."

וכך אף נקבע בת"ק 46850-02-12 ראובן מרגלית נ' חב' הביטוח איילון [פורסם בנבו):

"...לאחר שהוכרז הרכב כאובדן גמור, ובהתאם להוראות ההסכם, רואים את התובע כמי שהקדים את רכישת הרכב עפ"י האופציה שניתנה לו, שילם את יתרת דמי החכירה החודשיים שאמור היה לשלם אלמלא האירוע ואת הסכום למימוש האופציה בניכוי הסכום ששולם לחברת הליסינג ע"י הנתבעת.

למעשה, במקום שהתובע ישלם את יתרת דמי החכירה החודשיים ודמי האופציה לחברת הליסינג כדי לזכות בבעלות המלאה ברכב ואז יקבל את תגמולי הביטוח לידיו, קובע הסכם הליסינג כי חברת הביטוח – מכוח השעבוד המוטל – מעבירה את התגמולים לחברת הליסינג, ואז נערכת התחשבנות בין אחרונה זו לבין התובע/חוכר. קיצור דרך זה נועד להבטיח את התשלום לחברת הליסינג, לאחר קרות מקרת הביטוח ואינו בא לשנות מזכויות מי מהצדדים.

הואיל ומחיר הרכב בבקשת החכירה כלל את רכיב המע"מ, כך גם דמי החכירה החודשיים ששילם התובע, הרי שהמחיר המלא של הרכב, בעת הקדמת מימוש האופציה ובהתאם להסכם הליסינג, ודאי שכולל מע"מ. אי תשלום המע"מ ע"י הנתבעת כחלק מתגמולי הביטוח, מביא להקטנת הסכום אותו יש לנכות, בעת עריכה התחשבנות מול התובע עקב מקרה הביטוח והמשמעות הפשוטה תהא שהתובע "יספוג" את אי תשלום המע"מ על ידה שכן אין לו ממי להזדכות בגינו..."

טוענת חברת הביטוח כי הגישה המוצגת על ידי רשות המסים אינה עולה בקנה אחד עם העמדה שהוצגה על ידה באותה החלטה משנת 2008 בעניין חברת "איילון".

תשובת רשות המסים לטענה זו היא כי בנוגע לחלקו של התשלום, דהיינו זה המשולם לחברת הליסינג ישירות מחברת הביטוח בהתייחס לביטוח שנעשה על ידי חברת הליסינג, אכן המדובר בפיצוי נזיקי שאינו חייב במע"מ, גם לשיטתה כיום. אשר לחלק הנוסף המשולם על ידי החוכר, העמדה המוצגת באותה החלטה לפיה סכום זה אינו חייב במע"מ, היא עמדה שגויה.

אעיר כי למקרא אותה החלטה, ולאור מסכת העובדות כפי שהיא מתוארת שם, ספק בעיני אם הפרשנות המוצעת על ידי רשות המסים לפיה המדובר היה בפיצוי נזיקי ששולם לחברת הליסינג מכוח חוזה ביטוח שערכה היא עצמה, היא אכן הפרשנות הנכונה. הרושם העולה הוא כי עובדות המקרה שם דומות לאלו שלפנינו. מכל מקום, גם אם כך הדבר, ואף אם העמדה המוצגת בהחלטה בהתייחס לכלל התשלומים היא עמדה שגויה, איני סבור כי הרשות מנועה לחזור בה ולתקן את אותה החלטתה שגויה. כבר נפסק כי -

"רשות ציבורית המגלה כי פעלה מחוץ לגדרי הדין, חייבת לתקן את נוהלי פעולתה, וליישר קו עם הוראות הדין המחייבות, המגדירות את מרחב כוחה וסמכותה. אך ברור הוא, כי בנסיבות כאלה, אדם אינו רוכש זכות מוקנית לקבלת תנאים מיטיבים שמקורם בפרקטיקה מוטעית, ולא עומדת לו זכות לחייב את הרשות להנציח גם להבא את טעותה. כך בהיבט דיני העבודה, וכך על-פי עקרונות המשפט המינהלי" (פרשת ארצי, פסקה 38"

(בג"צ 10777/03 ארצי נ' ראש המטה הכללי של צה"ל, פסקה 33 ([פורסם בנבו], 25.11.2009); ראה גם בג"ץ 8634/08 אלחננוב נ' משטרת ישראל [פורסם בנבו] (16.11.2010):

וכיוצא בכך נפסק בע"א 8150/11 חב' ש.י.סימון אחזקות בע"מ נ' אגף המכס והמע"מ אשדוד [פורסם בנבו] (11.2.2015):

"הנה כי כן, בפנינו עומד שינוי בעמדתן של רשויות המס. על עניין זה, כפי שעולה גם מפסק דינו של חברי, חלים הכללים הנוגעים לקבלת החלטות מינהליות. אין צריך לומר, שרשויות המס, ככל רשויות המינהל, חייבות לנהוג בהגינות ובמקצועיות, ולכן שינוי בעמדתן אינו אמור להיות עניין שרירותי (ראו: דפנה ברק-ארז משפט מינהלי כרך א 389-385 (2010)). אולם, ככל שנעשתה בדיקה מקצועית וזו העלתה כי עמדה משפטית שאומצה בשנת מס קודמת אינה נכונה, אין מניעה לכך שהעמדה החדשה תדריך את רשויות המס בשנות מס עתידיות, ולמעשה – ראוי שכך יהיה, בכפוף לאיזון בין האינטרס הציבורי לבין הסתמכותו של הפרט הנוגע בדבר..."

לסיום אציין כי לא מצאתי בטעונים האחרים מטעם מהצדדים (כגון בהתייחס לחוק חוזה הביטוח או תקנות הפיקוח על עסקי הביטוח) כדי לשנות את תוצאות הדיון (רע"א 20/15 פרץ נ' ורטיס [פורסם בנבו] (18.1.15); רע"א 6509/14 זפט נ' יעקב [פורסם בנבו] (3.11.14)); רע"א 69/12 משה נ' גוהרי [פורסם בנבו] (21.3.12); רע"א 1146/11 צ'רלטון בע"מ נ' ההתאחדות לכדורגל בישראל [פורסם בנבו] (16.8.11); בע"מ 2468/11 פלוני נ' פלונית [פורסם בנבו] (26.5.11); רע"א 9294/09 חן נ' בנק הפועלים [פורסם בנבו] (25.3.10); ע"א 4861/05 שיכון עובדים נ' מנהל מיסוי מקרקעין [פורסם בנבו] (11.8.08)).

כללו של דבר, הערעור נדחה."